《環(huán)境保護(hù)稅法》作為我國第一個專門促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、體現(xiàn)“綠色稅制”的法律——已于2018年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施，并將于2018年4月1日迎來首個征稅期。由費(fèi)變稅，即將迎來“首征”的環(huán)境保護(hù)稅對于從“強(qiáng)制”到“全面”實施PPP模式的污水處理廠有何影響，是否會改變以污水處理廠PPP項目的投融資交易結(jié)構(gòu)和回報機(jī)制，是否會導(dǎo)致污水處理廠PPP項目出現(xiàn)執(zhí)行層面的風(fēng)險，導(dǎo)致項目出現(xiàn)困境。針對此問題，本文筆者提出一些個人觀點(diǎn)，僅供各位參考。

一、我國排污收費(fèi)制度及相關(guān)法律規(guī)定

排污收費(fèi)制度是我國環(huán)境保護(hù)和治理的一項根本策略，是增強(qiáng)污染防治的一項重要經(jīng)濟(jì)政策。

《排污費(fèi)征收使用管理條例》國務(wù)院令(第369號)第二條：直接向環(huán)境排放污染物的單位和個體工商戶(以下簡稱排污者)，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納排污費(fèi)。 排污者向城市污水集中處理設(shè)施排放污水、繳納污水處理費(fèi)用的，不再繳納排污費(fèi)。

財政部《污水處理費(fèi)征收使用管理辦法》(財稅[2014]151號)第八條：向城鎮(zhèn)排水與污水處理設(shè)施排放污水、廢水的單位和個人(以下稱繳納義務(wù)人)，應(yīng)當(dāng)繳納污水處理費(fèi)。向城鎮(zhèn)排水與污水處理設(shè)施排放污水、廢水并已繳納污水處理費(fèi)的，不再繳納排污費(fèi)。

根據(jù)以上文件規(guī)定，在環(huán)境保護(hù)稅實施之前，直接向環(huán)境排放污染物的單位和個體工商戶需要繳納排污費(fèi);向城鎮(zhèn)污水處理廠排放污水、廢水的單位和個人需要繳納污水處理費(fèi)。

環(huán)境保護(hù)稅法第二條“中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅”;

第四條“有下列情形之一的，不屬于直接向環(huán)境排放污染物，不繳納相應(yīng)污染物的環(huán)境保護(hù)稅：(一)企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應(yīng)稅污染物的”;

第五條 依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所超過國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的，應(yīng)當(dāng)繳納環(huán)境保護(hù)稅。

企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者貯存或者處置固體廢物不符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)繳納環(huán)境保護(hù)稅。

第十二條“下列情形，暫予免征環(huán)境保護(hù)稅(三)依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放相應(yīng)應(yīng)稅污染物，不超過國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)的”;

第二十七條:“自本法施行之日起，依照本法規(guī)定征收環(huán)境保護(hù)稅，不再征收排污費(fèi)”的規(guī)定。

《環(huán)保稅法實施條例》(征求意見稿)第九條：“環(huán)境保護(hù)稅法第五條第一款所稱城鄉(xiāng)污水集中處理場所，是指面社會公眾提供公共生活污水(污泥)集中處理服務(wù)，并由財政支付運(yùn)營服務(wù)費(fèi)或者安排運(yùn)營資金的污水(污泥)集中處理廠站或者設(shè)施。為工業(yè)園區(qū)、開發(fā)區(qū)、工業(yè)聚集地以及其他特定區(qū)域內(nèi)的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者提供污水處理服務(wù)的設(shè)施或者場所，以及企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者自建自用的污水處理設(shè)施或者場所，不屬于前款規(guī)定的范圍”。

根據(jù)環(huán)保稅的以上規(guī)定，環(huán)保稅開征主要是針對企業(yè)，特別是直接向環(huán)境排放污染物的工業(yè)企業(yè)為主，稅務(wù)機(jī)關(guān)開征環(huán)境保護(hù)稅后，環(huán)保部門將停止收取排污費(fèi)，企業(yè)繳納排污費(fèi)將成為歷史。

居民個人不是環(huán)保稅納稅人，對居民生活排污和普通農(nóng)戶畜禽養(yǎng)殖排污并不征收環(huán)保稅。不但普通居民不用繳納環(huán)保稅，主要處理居民生活產(chǎn)生的污染物的城鎮(zhèn)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所，因為其具有一定公益性，只要排放達(dá)標(biāo)，以前免收排污費(fèi)，這次也仍然不用繳納環(huán)保稅。但是工業(yè)污水處理廠，根據(jù)《環(huán)保稅法實施條例》(征求意見稿)第九條規(guī)定，不論超標(biāo)與否，均應(yīng)繳納環(huán)保稅。雖然《環(huán)保稅法實施條例》仍未出臺，根據(jù)個人理解，此條規(guī)定，應(yīng)不會修改。

企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水處理廠排放污水、廢水的也不需繳納環(huán)境保護(hù)稅。

通過以上分析可知，環(huán)保稅實施后：①直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)保稅的納稅人。②城鄉(xiāng)生活污水處理廠只要未超標(biāo)排放，不需繳納環(huán)保稅;但是工業(yè)污水處理廠，不論超標(biāo)與否，均應(yīng)繳納環(huán)保稅;③居民個人、企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水集中處理場所(包括城鄉(xiāng)生活污水處理廠和工業(yè)污水處理廠)排放污水、廢水的不需繳納環(huán)保稅，但仍需按規(guī)定繳納污水處理費(fèi)。

二、國內(nèi)污水處理行業(yè)實施PPP模式現(xiàn)狀

PPP模式近幾年在我國發(fā)展迅速，在污水處理領(lǐng)域，這種新的融資模式也被大力推廣。2016年10月11日，財政部發(fā)布《關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域深入推進(jìn)政府和社會資本合作工作的通知》(下稱《通知》)，《通知》中明確，在垃圾處理、污水處理等公共服務(wù)領(lǐng)域，項目一般有現(xiàn)金流，市場化程度較高，PPP模式運(yùn)用較為廣泛，操作相對成熟，各地新建項目要“強(qiáng)制”應(yīng)用PPP模式。2017年7月19日，財政部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、農(nóng)業(yè)部、環(huán)境保護(hù)部4部門聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于政府參與的污水、垃圾處理項目全面實施PPP模式的通知》，《通知》中明確，以全面實施為核心，在污水、垃圾處理領(lǐng)域全方位引入市場機(jī)制，擬對政府參與的新建污水、垃圾處理項目全面實施ppp模式。污水處理行業(yè)從“強(qiáng)制”到“全面”實施PPP模式。在財政部第四批PPP示范項目中，環(huán)保類項目占比達(dá)到30%。

三、環(huán)保稅對污水處理廠PPP項目影響和風(fēng)險分析

(一)環(huán)保稅是否會改變污水處理廠PPP項目的投融資結(jié)構(gòu)?

1.城鄉(xiāng)生活污水處理廠。因城鄉(xiāng)生活污水處理廠只有超標(biāo)排放才繳納環(huán)保稅，但在污水處理廠運(yùn)營中會存在各種不確定的因素可能會導(dǎo)致超標(biāo)排放，比進(jìn)水超標(biāo)導(dǎo)致出水超標(biāo)等。因此超標(biāo)排放繳納環(huán)保稅應(yīng)作為一種風(fēng)險承擔(dān)支出責(zé)任在PPP項目的實施方案和財政承受能力論證時予以考慮并適當(dāng)調(diào)整項目的投融資結(jié)構(gòu)，但環(huán)保稅的實施對城鄉(xiāng)生活污水處理廠PPP項目的投融資結(jié)構(gòu)影響較小。

2.工業(yè)污水處理廠。因工業(yè)污水處理廠不論超標(biāo)與否，均應(yīng)繳納環(huán)保稅。因此在做工業(yè)污水處理廠PPP項目的實施方案和財政承受能力論證時必須考慮環(huán)保稅，且環(huán)保稅的實施對工業(yè)污水處理廠PPP項目的投融資結(jié)構(gòu)影響較大。

(二)環(huán)保稅是否會改變污水處理廠PPP項目的回報機(jī)制?

在PPP項目中，常見的付費(fèi)機(jī)制主要包括三類：政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助。對于污水處理廠PPP項目，在《環(huán)境保護(hù)稅法》實施前，污水處理廠PPP項目有“使用者付費(fèi)”即污水處理費(fèi)，一般由城市供水企業(yè)代收，并在收取水費(fèi)時在水費(fèi)中一并收取，故污水處理廠項目回報機(jī)制絕大多數(shù)為“使用者付費(fèi)+可行性缺口補(bǔ)助”模式。

《環(huán)境保護(hù)稅法》實施前后，全國大多數(shù)地方調(diào)整了污水處理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，例如：佛山市《關(guān)于調(diào)整污水處理費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(南發(fā)改費(fèi)﹝2016﹞83號文)“分兩步調(diào)整全區(qū)污水處理費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)：…(二)自2018年1月1日起，居民用戶的污水處理費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為1.02元/立方米，非居民用戶的污水處理費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為1. 5元/立方米。征收對象和征收范圍(一)在南海行政區(qū)域范圍內(nèi)排放污水的單位和個人(包括使用自備水源)，均應(yīng)繳納污水處理費(fèi);(二)向城鎮(zhèn)排水與污水處理設(shè)施排放污水、廢水并已繳納生活污水處理費(fèi)的，不再繳納排污費(fèi)”。

呼和浩特市發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于調(diào)整呼和浩特市污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的通知》(呼發(fā)改價字﹝2017﹞512號)文件，污水處理費(fèi)自2017年8月1日起有調(diào)整。具體為，居民污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由0.65元/噸調(diào)整到0.95元/噸;非居民污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由0.95元/噸調(diào)整到1.40元/噸;對于享受呼市最低生活保障家庭，污水處理費(fèi)不做調(diào)整，繼續(xù)按0.45元/噸執(zhí)行。污水處理費(fèi)交費(fèi)方式不變，由呼和浩特市供排水有限責(zé)任公司在收取水費(fèi)時統(tǒng)一代征并足額上交財政。

北京市水務(wù)局2018年2月6日發(fā)布的《本市實行水資源改革試點(diǎn)，水費(fèi)單據(jù)和發(fā)票有所調(diào)整》中明確“費(fèi)改稅實施后,按照“稅費(fèi)平移”原則,居民、非居民、特殊行業(yè)用戶綜合水價保持不變,原自來水繳費(fèi)通知單中的“水資源費(fèi)”調(diào)整為“水資源費(fèi)改稅”。用戶綜合水價由水費(fèi)、水資源費(fèi)改稅、污水處理費(fèi)構(gòu)成,以居民第一階梯綜合水價為例,綜合水價5元/立方米,包括水費(fèi)2.07元、水資源費(fèi)改稅1.57元、污水處理費(fèi)1.36元。污水處理費(fèi)收費(fèi)專用票據(jù)保持不變”。

廣州市發(fā)展改革委《關(guān)于調(diào)整我市污水處理費(fèi)有關(guān)問題的通知》(穗發(fā)改規(guī)字〔2017〕4號)中規(guī)定“從2017年7月1日起調(diào)整中心城區(qū)(天河、越秀、海珠、白云、荔灣、黃埔區(qū)和番禺區(qū)大學(xué)城)污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。調(diào)整后的污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)見下表”：

德陽市羅江區(qū)發(fā)改局《關(guān)于調(diào)整城市生活污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的通知》(德羅發(fā)改價管【2018】2號)明確：污水處理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)：(一)居民生活用水：由現(xiàn)行的0.50元/立方米調(diào)整為0.85元/立方米。(二)非居民生活用水：由現(xiàn)行的行政辦公用水0.70元/立方米、生產(chǎn)用水0.70元/立方米、營業(yè)用水0.70元/立方米、特種行業(yè)用水0.8元/立方米，統(tǒng)一調(diào)整為0.85元/立方米。執(zhí)行時間：從2018年3月1日抄見水量表起執(zhí)行。

從《環(huán)境保護(hù)稅法》的規(guī)定和全國各地政策文件的明確。居民個人、企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水處理廠排放污水、廢水的不需繳納環(huán)保稅，仍按規(guī)定繳納污水處理費(fèi)，即污水處理廠PPP項目仍存在取“使用者付費(fèi)”(污水處理費(fèi))，甚至很可能部分企業(yè)為了逃避環(huán)保稅收將更多污水、廢水排放到污水處理廠，對應(yīng)的污水處理費(fèi)也會增加不少，故環(huán)保稅實施后污水處理廠PPP項目的回報機(jī)制絕大多數(shù)仍為“使用者付費(fèi)+可行性缺口補(bǔ)助”模式，甚至可能極少部分污水處理廠PPP項目能達(dá)到完全的“使用者付費(fèi)”模式，故環(huán)保稅實施并未實質(zhì)上改變污水處理廠PPP項目的回報機(jī)制。

(三)環(huán)保稅的實施是否會導(dǎo)致污水處理廠PPP項目出現(xiàn)執(zhí)行層面的風(fēng)險，導(dǎo)致項目出現(xiàn)困境?

污水處理廠PPP項目運(yùn)營期較長，大多數(shù)項目都達(dá)到20-30年。在長期的運(yùn)營過程中充斥著許多不確定的影響因素，各種不確定的因素將會影響到合同中定價的合理性以及項目各參與方的利益，比如稅收的變化等。若已經(jīng)落地實施的污水處理廠PPP項目在實施方案和PPP項目合同設(shè)計時未考慮到未來稅收變化的風(fēng)險，沒有對稅收風(fēng)險和相關(guān)情況作相關(guān)約定，則在項目執(zhí)行中特別是工業(yè)污水處理廠會面臨相關(guān)環(huán)保稅收風(fēng)險。

同時若PPP項目合同沒有對進(jìn)、出水水質(zhì)及后果責(zé)任做出詳細(xì)的約定，而項目執(zhí)行過程中污水超標(biāo)排放可能會導(dǎo)致需要繳納環(huán)保稅等因素，都會給污水處理廠PPP項目的執(zhí)行造成一定爭議和風(fēng)險。

筆者建議已落地但前期合同文件卻沒考慮相關(guān)風(fēng)險和環(huán)保稅收影響的污水處理廠PPP項目，通過另行協(xié)商簽訂補(bǔ)充協(xié)議明確約定相關(guān)事項或進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。對尚未落地執(zhí)行的污水處理廠PPP項目則應(yīng)全面考慮環(huán)保稅帶來的相關(guān)風(fēng)險和影響，將相關(guān)風(fēng)險和責(zé)任落實到合同文件中，避免將來出現(xiàn)執(zhí)行困境和爭議，以促進(jìn)項目的順利實施。